La doctrina jurídica del “levantamiento del velo societario” proveniente del Derecho anglosajón, permite a los jueces el ejercicio de una acción para separar y apartar de la personalidad jurídica de una sociedad –o entidad– la de sus socios o accionistas –integrantes–, para responsabilizarlos cuando estos se encubren a través del “manto” de la empresa para realizar fraudes a la ley, daños a terceros o actos contrarios al Derecho, lo que parecería que la institución del “beneficiario controlador” previsto en el Código Fiscal de la Federación (CFF) faculta a la autoridad fiscal para ello, sin embargo, de la normatividad al respecto no se advierte esa finalidad, salvo lo dispuesto en la exposición de motivos, lo que podría tornar este concepto contrario a la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos (CPEUM),
…si la sociedad ha sido creada de mala fe y como instrumento para cometer fraudes a acreedores,
I. Maurice Wormser2
(terceros) y a la ley, se debe penetrar en el haber social de los socios o accionistas para que respondan de sus
obligaciones…
LA DOCTRINA DEL “LEVANTAMIENTO DEL VELO SOCIETARIO”
En el Derecho norteamericano se contempla la doctrina jurídica del “levantamiento del velo societario” –lifting the corporate veil–, cuya finalidad consiste en quitar “el manto” societario que tienen los socios o accionistas para corregir los abusos de la personalidad jurídica de una entidad y encontrar cuál es la responsabilidad de estos cuando han realizado actos ilícitos a través de las entidades.
Así, la jurisprudencia norteamericana permite a los jueces el ejercicio de una acción para separar y apartar de la personalidad jurídica de una sociedad –o entidad– la de sus socios o accionistas –integrantes–, cuando estos se encubren a través del “manto” de la empresa para realizar fraudes a la ley, daños a terceros o actos contrarios al Derecho.
Bajo este contexto, los tribunales federales norteamericanos han basado la doctrina del levantamiento del velo societario, apuntada desde 1912 expresada por el profesor Maurice Wormser, la cual ha sido perfeccionada por los precedentes judiciales para establecer dos criterios: (i) la mala conducta del ente y (ii) el control de los socios.
La diferencia entre cada uno de estos criterios es el peso que se le debe dar a cada uno de estos conceptos para desestimar la personalidad jurídica de la entidad y, con ello, entrar a las entrañas más profundas de la empresa y conocer a sus socios o accionistas para que hagan frente a su responsabilidad.
Actualmente, el criterio más utilizado y reconocido para este tema es la doctrina Powell, establecida por el juez Frederick Powell, que propone un test de tres elementos cuando la entidad se usa como instrumento para cometer fraudes y aplicar la subsidiariedad de los socios o accionistas de la entidad, así como para conocer su identidad: (i) utilizando la técnica alter ego,3 término acuñado en el siglo XX por los psicólogos, referente al trastorno de identidad disociativo,
(ii) la existencia del fraude o abuso a la ley, y (iii) las pérdidas o daños ocasionados.
En resumen, esta teoría permite a los jueces separar de forma externa la personalidad jurídica de la entidad frente a la de sus socios o accionistas para penetrar en la parte más interior de su creación para descubrir no solo quiénes son sus autores sino los reales y verdaderos socios o accionistas para alcanzarlos a ellos y a sus bienes que se amparan bajo su cobertura para que hagan frente a sus responsabilidades.
En este análisis se hace un somero estudio sobre si a las medidas adoptadas por el legislador mexicano al expedir los artículos 32-B Ter, 32-B Quáter y 32-B Quinquies del CFF que faculta a la autoridad fiscal a conocer para efectos tributarios el real beneficiario controlador, se podrían considerar los criterios de la doctrina jurídica del levantamiento del velo societario de la personalidad jurídica conforme a los diversos precedentes que ha pronunciado el Poder Judicial de la Federación (PJF) y el Derecho Comparado, aclarando que solo es un mera idea.
EL “VELO SOCIETARIO” EN MÉXICO
Se debe tener presente que la teoría del “levantamiento del velo societario” o “desestimación de la personalidad jurídica societaria” parte del reconocimiento que la legislación mercantil y otras, como la tributaria, y señala que la persona jurídica colectiva –mal llamada “persona moral”– es una institución dotada de personalidad autónoma propia e independiente con plena capacidad para el cumplimiento de sus fines distinta a la de sus socios o accionistas y creada por las leyes o conforme a lo establecido en las mismas, lo que incluso fue avalado por la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación (SCJN) al señalar que al tener las personas jurídicas colectivas personalidad autónoma y distinta a la de sus socios o accionistas, las primeras pueden ser sujetos de imposición y pago de contribuciones al igual que los socios o accionistas.
En este sentido, no hay duda que la persona jurídica colectiva está dotada de una autonomía propia y personalidad jurídica independiente distinta a la de sus socios o accionistas, por lo que bajo esta premisa se interpreta que la entidad está protegida por una coraza societaria denominada velo societario que consiste en que la persona jurídica colectiva tenga capacidad para obligarse y hacer frente a sus responsabilidades por sí misma y de manera distinta a la de sus integrantes, ya que realiza un fin específico y cuenta con un patrimonio propio.
Conforme a lo anterior, debe partirse de la premisa de que siempre existirá un hermetismo de la personalidad jurídica como presupuesto y como Derecho Fundamental previo antes de tomar la decisión de levantar el velo societario, pues la figura de la personalidad jurídica societaria independiente es uno de los ejes de cualquier sistema económico al ofrecer a los individuos la seguridad jurídica de que en condiciones de normalidad los actos de la persona jurídica colectiva no trascenderán a la esfera jurídica de quienes la integran, sin embargo, las situaciones de fraude o abuso que tengan lugar cuando unos individuos u otra persona jurídica es utilizada para evadir la aplicación de la ley, incumplir obligaciones y, en general, instrumentar actos para conseguir propósitos ilícitos, aunque no necesariamente sean de naturaleza delictiva y solo en esos casos, dará lugar a proceder y estar legitimado al debilitamiento de la personalidad jurídica, siempre que exista causa suficiente, necesaria y demostrada de fraude o abuso a la ley o respecto de un tercero.
Es por ello que en México se introdujo la doctrina del “levantamiento del velo societario” o también conocida como la “desestimación de la personalidad jurídica societaria”, aun cuando no está expresamente reconocida dentro del ordenamiento jurídico nacional, a través de un precedente judicial federal5 que señaló que esta tiene sustento en la interpretación de los artícu los 1796 y 1910 del Código Civil Federal (CCF) que establecen el principio general de la buena fe y la ilicitud de todo proceder contrario a las expectativas generadas, aun cuando se sustente o se pretenda justificar en un actuar legalmente permitido, por lo que bajo esta premisa es legal que la autoridad tenga facultades para descubrir la realidad aparente o encubierta de una persona jurídica colectiva aplicando dicha doctrina cuando se advierta la existencia que una sociedad fue creada o tiene la apariencia de ella solo para cometer ilícitos.
Además de este precedente existen otros derivados de diversos juicios en los que los tribunales han fallado en el sentido de aplicar esta doctrina cuando se ha controvertido la utilización de sociedades como instrumentos para hacer negocios fraudulentos y usarlas como escudo para liberarse de responsabilidad frente a terceros y acreedores.
En este tenor, la doctrina del levantamiento del velo societario o de la desestimación de la personalidad jurídica societaria6 en México obedece al descubrimiento de una apariencia oculta en una coraza societaria con la finalidad de facultar al juez –o a la autoridad– a prescindir de esa ficción de Derecho –la personalidad jurídica– cuando la persona jurídica es una simple pantalla de protección de quienes, a través de ella, realizan actos en fraude a la ley, abusos del Derecho, perjuicio a acreedores o incumplimiento de obligaciones derivadas de otra persona jurídica colectiva.
Para tal efecto, la doctrina jurisprudencial mexicana tomó en consideración las reflexiones norteamericanas apuntadas sobre este tema al señalar que el juez debe advertir qué integrantes o quién –un tercero– tiene el control efectivo de la persona jurídica colectiva e impone en ella una influencia dominante, el cual se acreditaría cuando exista un control abusivo de la sociedad por parte de sus integrantes o del tercero a un nivel tal que la voluntad de la entidad sea en realidad la de sus integrantes o la del tercero, lo que se evidencia cuando la toma de decisiones estratégicas de la persona jurídica colectiva se realice por la voluntad del (o los) integrante(s) o el tercero.
En este contexto, cuando el juez considere suficientemente probado que la conducta del (o los) integrante(s) o del tercero se ha orientado a abusar de la personalidad jurídica en fraude de acreedores, a la ley, abuso del Derecho o en general para violar normas imperativas mediante la utilización de aquella infringiendo la buena fe con la que debió conducirse y para la sociedad que se conformó, en supuesta apariencia de actuar dentro del marco de la legalidad, es legal levantar el velo societario con las implicaciones jurídicas que ello traiga consigo.
En sentido contrario, es legalmente posible interpretar entonces que si la persona jurídica colectiva acredita y demuestra con pruebas que el grupo de personas que la conforman ha y está actuando de buena fe y que cumple con todas las disposiciones legales, sería invulnerable el levantar el velo societario o la desestimación de la personalidad jurídica societaria y, en consecuencia, reconocerse la autonomía e independencia de la personalidad jurídica del ente.
La razón es sencilla: La ley permite a los ciudadanos y estos tienen la confianza legítima de que en un Estado de Derecho los órganos encargados de la aplicación de la ley –administrativos y jurisdiccionales– observen y respeten los efectos que la Constitución de la entidad que corresponda es conforme a lo estipulado en el sistema jurídico mexicano. No hacerlo así, daría a estimarse una violación a los Derechos Fundamentales de los inversionistas y de las personas que conforman los entes sociales.
EL “LEVANTAMIENTO DEL VELO SOCIETARIO” APLICABLE A LA FIGURA DEL “BENEFICIARIO CONTROLADOR”
No cabe duda que la doctrina del levantamiento del velo societario o de la desestimación de la personalidad jurídica societaria se encuentra presente en el Derecho mexicano y, por tanto, puede ser invocado ante cualquier tribunal e, incluso, desde mi punto de vista, pudiera ser considerado por la autoridad administrativa siempre que en este último caso existan pruebas de que la conducta del administrador o de algún tercero se ha orientado a abusar de la personalidad jurídica en fraude a la ley o se haya abusado del Derecho, o bien, se hayan incumplido las disposiciones o normas legales en su beneficio, infringiendo la buena fe con que debe actuar frente a la administración al alegar que un determinado acto u operación no revela la intención real, sino que tiene un propósito diverso con la única finalidad de eludir la obligación o el pago de contribución alguna, según se trate; sin embargo, la autoridad administrativa deberá aportar los elementos que acrediten la ausencia de sustancia jurídica.
Ahora bien, retomando todo lo expuesto, se tiene que a partir del 1 de enero de 2022 se adicionaron los artículos 32-B Ter, 32-B Quáter y 32-B Quinquies al CFF con el objetivo de regular la materia del llamado “beneficiario controlador”, a fin de dar respuesta al llamado del Grupo de los 20 (G20) que invitaba a sus miembros a cumplir los trabajos del Grupo de Acción Financiera Internacional (GAFI) sobre el concepto de beneficiario controlador, el Foro Global sobre Transparencia e Intercambio de Información con Fines Fiscales (Foro Global) y la normativa sobre el intercambio de información, con el propósito de establecer un elemento clave de los estándares de transparencia fiscal internacional y que se ha convertido en uno de los principales temas para fines de intercambio de información.
La exposición de motivos que respaldó esas incorporaciones expresó sobre el concepto de “beneficiario controlador” que debe entenderse como la persona o grupo de personas físicas que efectivamente controlen o se beneficien económicamente de una persona jurídica o figura jurídica , dicho control o beneficio económico se puede ejercer teniendo un porcentaje importante de las acciones de la entidad, o bien, ese porcentaje representa una participación significativa del derecho a voto o de la capacidad para nombrar o remover a los miembros directivos de la entidad.
Si bien es cierto que el texto de los numerales y las disposiciones reglamentarias expedidas por la administración tributaria no son del todo claros, que por su vaguedad y ambigüedad en su redacción dan lugar a múltiples interpretaciones, no menos cierto es que al no ser disposiciones o normas que establezcan cargas fiscales, admiten cualquier método de interpretación, incluyendo la interpretación de la doctrina del levantamiento del velo societario o de la desestimación de la personalidad jurídica societaria.
Lo anterior bajo una interpretación finalística de las referidas disposiciones fiscales del CFF, en tanto que la administración tributaria desea conocer la persona o grupo de personas físicas que efectivamente controlan o se benefician económicamente de una persona jurídica o figura jurídica de que se trate que desarrolla actividades en nuestro país que pudieran cometer un fraude a la ley o abusar del Derecho en perjuicio de la hacienda pública y, con ello, tener elementos para fincarles responsabilidad en términos del artículo 26 del citado código o cualquier otra disposición legal o tributaria al respecto, pero sobre todo para el intercambio de información tributaria a nivel internacional.
Como se puede apreciar, es notable que la intención de regular la materia del llamado “beneficiario controlador” tiene un parecido con la doctrina del levantamiento del velo societario o de la desestimación de la personalidad jurídica societaria; empero, de la regulación legal y/o reglamentaria no se tienen o no se advierten los fines para los cuales lo utilizará la administración tributaria, por lo cual pudiera tornarse su aplicación en arbitraria e incluso estimarse violatoria de los Derechos Fundamentales de los administrados, sean contribuyentes, deudores fiscales o particulares por la amplia discrecionalidad que pueda maniobrar la administración tributaria.
Esto es así, pues como he señalado, bajo una interpretación a contrario sensu de la finalidad de la doctrina jurídica que se comenta, es legalmente posible afirmar que si la persona jurídica colectiva acredita y demuestra que el grupo de personas que la conforman han y están actuando de buena fe y cumplen con todas las disposiciones tributarias, no debiera transgredirse la coraza societaria que la ley les da, so pena de violar la confianza legítima reconocida en un Estado de Derecho y el Derecho Fundamental de seguridad jurídica conforme a las leyes aplicables al levantarse el velo societario o desestimar la personalidad jurídica societaria para fincarles consecuencias a sus socios o accionistas sin justificación alguna, lo que incluso podría llevar no solo a una responsabilidad patrimonial del Estado mexicano, sino a un daño resarcitorio del o los servidores públicos que interviniesen.
No cabe duda de que es tema álgido y controvertido, y serán los tribunales quienes darán la última palabra.
CONCLUSIÓN
Considero que sí pudiera ser aplicable la doctrina del levantamiento del velo societario al tema del beneficiario controlador previsto en el CFF, siempre que al aplicarse por la administración tributaria esta alegue y pruebe que un determinado acto u operación no revela la intención real sino que tiene un propósito diverso con la única finalidad de eludir la obligación o el pago de alguna contribución, debiendo aportar los elementos que acrediten la ausencia de sustancia jurídica, ya que el no hacerlo violaría el Derecho Fundamental de seguridad jurídica, amén de no respetar la confianza legítima reconocida en un Estado de Derecho. •
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